Jak sprawnie tworzyć dokumentację cen transferowych

Zostałeś wybrany do stworzenia dokumentacji cen transferowych z podmiotami powiązanymi… masz rzetelne przygotowanie w tym temacie, znasz świetnie teorię… a mimo to czujesz się zagubiony i zastanawiasz się od czego zacząć… pozwalam sobie na takie stwierdzenie domniemając, że jeśli nie byłoby wątpliwości, nie byłoby poszukiwania wsparcia… zatem skoro już jesteś na tym portalu, to skorzystaj z tego co my wiemy! W idealnym świecie Specjalista ds. Cen Transferowych powinien na bieżąco uczestniczyć w procesie podpisywania umowy z podmiotem powiązanym i na bieżąco przygotowywać dokumentację, ale co zrobić, jeśli życie gospodarcze nie dorównuje ideałowi? Zazwyczaj należy pracować na danych historycznych i dążyć do ideału…

Zacznijmy zatem od najważniejszego – zidentyfikowania jakich podmiotów i za jaki okres czy dokumentacja tudzież polityka określająca zasady wyceny transakcji kontrolowanych (czyli) transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi) ma dotyczyć:

-- Podmioty powiązane to podmioty, między którymi istnieją związki, o których mowa odpowiednio w art. 11 ust. 1 i 4–7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w art. 25 ust. 1 i 4–7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wymienione ustawy określają, co ustawodawca miał na myśli tworząc definicję podmiotu powiązanego i obszaru w jakim identyfikacja tych podmiotów ma nastąpić – czyli powiązania kapitałowe i personalne. W myśl przytoczonych ustaw uważa się za podmiot powiązany osobę prawną lub fizyczną (przy uwzględnieniu powiązań wynikających ze stosunku pracy lub o charakterze rodzinnym - małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia) bezpośrednio lub pośrednio biorącą udział w zarządzaniu spółką lub sprawującą w niej funkcje kontrolne (Rady Nadzorcze) albo posiadającą (bezpośrednio lub pośrednio) w jej kapitale zakładowym udział nie mniejszy niż 5%.

-- Okres za jaki ma być przygotowana dokumentacja – sprawy bieżące z obecnego roku obrotowego czy też zaszłości z lat ubiegłych podlegające aktualizacji bądź wymagające identyfikacji. Należy pamiętać o tym, że w każdym roku poddawanym analizie trzeba aktualizować listę podmiotów powiązanych (jeśli podmiot wchodzi w skład Grupy Kapitałowej, to zapewne w ramach Grupy działa Komórka Nadzoru Właścicielskiego, i to stamtąd właśnie powinna pochodzić informacja o składzie Grupy Kapitałowej i osób sprawujących funkcje nadzorcze w poszczególnych okresach sprawozdawczych).

Kolejnym krok to zidentyfikowanie progów istotności dla poszczególnych okresów rozliczeniowych (lat podatkowych) wynikających z przepisów podatkowych, których przekroczenie (w transakcji lub skumulowanych transakcjach jednorodnych) wymaga przygotowania dokumentacji cen transferowych. Obowiązek dokumentacyjny, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi (moim zdaniem pod tym określeniem należy rozumieć skumulowane efekty transakcji jednorodnych – tego samego typu) w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

-- 100.000 EURO – jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albo

-- 30.000 EURO – w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo

-- 50.000 EURO – w pozostałych przypadkach;

a w przypadku transakcji z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona (lub wymagalna) w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20.000 EURO.

Informację o wzajemnych transakcjach uzyskujemy oczywiście z najlepiej poinformowanego w organizacji Działu Księgowego.

Skoro już wiemy z „kim jesteśmy powiązani” i z kim wzajemne rozliczenia przekroczyły progowe wielkości obligujące nas do przygotowania dokumentacji cen transferowych, to porządkujemy umowy podpisane z podmiotami powiązanymi. Najlepiej jest przygotować spis umów aktywnych (podpisanych i obowiązujących) podlegających dokumentacji. Dodatkowo konieczne jest utworzenie (ewentualnie zmodyfikowanie już istniejącego) archiwum umów (np. w wersji elektronicznej w formacie plików „pdf”) do którego pełny dostęp miałaby osoba odpowiedzialna za uzupełnienie i przygotowanie dokumentacji cen transferowych.

Teraz kolejny krok - skompletowanie danych o poziomie marż realizowanych na transakcjach kontrolowanych w podziale na typy transakcji (lub poszczególne umowy-projekty realizowane wspólnie), to zadanie dla analityka finansowego lub Zespołu Księgowości oraz zebranie danych na temat realizowanych strategii sprzedaży i porównanie z wykonaniem (w tym, jeśli to możliwe, analiza obowiązujących cenników, polityk rabatów i wszelkich innych czynników kształtujących poziom cen) aby pokazać jak wynik na transakcjach kontrolowanych kształtował się w odniesieniu do tak zwanej „reszty świata” czyli transakcji zawieranych na warunkach rynkowych.

Wykonanie wymienionych powyżej czynności niezbędne jest do dokonania wyboru właściwej metody dla weryfikacji rynkowego charakteru cen w transakcjach między podmiotami powiązanymi, daje bowiem rzetelne dane do określenia podstaw oceny transakcji – czyli przeprowadzenia analizy funkcjonalnej oraz zbadania danych porównywalnych. Każda transakcja może być bowiem badana z punktu widzenia obu lub kilku stron, które biorą w niej udział. W praktyce jednak zakres analizy często zostaje ograniczony wyłącznie do jednej ze stron transakcji. Co do zasady strona której wynagrodzenie może zostać poddane weryfikacji przez organy kontroli podatkowej przy użyciu dostępnych metod szacowania zysków (określonych w przepisach podatkowych) to zazwyczaj podmiot, którego ceny lub realizowane zyski mogą zostać zweryfikowane w oparciu o dostępne dane porównywalne, to jest dane z transakcji realizowanych przez podmiot z kontrahentami niepowiązanymi lub dane o transakcjach zawieranych przez podmioty niezależne. Zatem w większości przypadków poddawana analizie jest strona transakcji, która pełni funkcję sprzedającego daną usługę lub towar – co do zasady ma ona bowiem najpełniejsze informacje o istocie transakcji z punktu widzenia potrzeb analizy funkcjonalnej oraz zaangażowanych aktywów. Z tego względu niezbędne jest określenie:

-- schematu kalkulacji wynagrodzenia za usługę / towar będący przedmiotem transakcji kontrolowanej;

-- która ze stron transakcji kontrolowanej ponosi większość ryzyk związanych z realizacją konkretnej umowy/zlecenia, kto odpowiada bezpośrednio przed ewentualnym klientem zewnętrznym i kto angażuje istotne wartości o charakterze niematerialnym takie jak: firma, reputacja, znak towarowy i inne podobne.

Po takiej przygrywce powinna nastąpić kalkulacja wynagrodzenia. Podstawowe metody kalkulacji ceny określa Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 roku w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników. Przykładowo podmiot będący stroną transakcji kontrolowanej może skorzystać z:

-- metody porównywalnej ceny niekontrolowanej („metoda PCN”) lub metody rozsądnej marży zwanej także „koszt plus”(w zależności od możliwości pozyskania danych rynkowych potrzebnych do porównań);

-- metody marży transakcyjnej netto („metoda TNMM”) jako metody pomocniczej.

Metoda PCN polega na porównaniu ceny ustalonej w transakcjach kontrolowanych z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Zgodnie z zapisami Rozporządzenia wspomnianego porównania dokonać można na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi (wewnętrzne porównanie cen).

Metoda „koszt plus” polega na ustaleniu ceny sprzedaży rzeczy i praw oraz świadczenia usług w transakcji kontrolowanej na poziomie odpowiadającym sumie kosztów bezpośrednio związanych z nabyciem od podmiotu niezależnego lub wytworzeniem we własnym zakresie przedmiotu transakcji i odpowiedniego zysku wynikającego z warunków rynkowych i wykonywanych przez te podmioty funkcji oraz kosztów pośrednich, z wyłączeniem kosztów ogólnych zarządu, to jest kosztów działania jednostki jako całości oraz kosztów zarządzania tą jednostką. Ta metoda prawdopodobnie właściwą byłaby przy dokumentowaniu wynagrodzenia uzyskiwanego przez wyspecjalizowane centra kompetencyjne – typu księgowość, kadry-płace).

Metoda TNMM polega na ustaleniu marży zysku netto realizowanej w transakcji z podmiotem powiązanym w oparciu o rynkowy poziom marży osiąganej w transakcjach porównywalnych. Marżę netto można (zgodnie Wytycznymi OECD) badać w relacji do odpowiednio wyliczonej podstawy, którą mogą być obroty, koszty, aktywa itp. Do typowych wskaźników na podstawie których określa się rentowność transakcji ogółem należą m.in. marża operacyjna, narzut na kosztach (koszt własny sprzedaży, pełny koszt wytworzenia), zwrot z zaangażowanych aktywów bądź zaangażowanego kapitału. Należy zatem zastanowić się który z wymienionych (bądź innych istniejących wskaźników) byłby najbardziej odpowiedni w przypadku realizowanych transakcji.

Zauważyć należy, że zarówno metoda PCN jaki i metoda „koszt plus” (w zależności od charakteru transakcji) może być właściwa do weryfikacji rynkowego charakteru cen stosowanych przez strony z uwagi na następujące okoliczności:

-- zgodnie z przepisami dotyczącymi cen transferowych (Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników) metoda PCN jest metodą, którą organy podatkowe powinny stosować w pierwszej kolejności (podczas sprawdzania rynkowego charakteru cen stosowanych w transakcjach kontrolowanych),

-- prawdopodobnie w wielu przypadkach istnieje możliwość dokonania porównania wewnętrznego (co do zasady podmioty powinny bowiem stosować podobny mechanizm kalkulacji cen w transakcjach kontrolowanych jak i w transakcjach z pomiotami niepowiązanymi, pod warunkiem oczywiście, że realizuje tego typu transakcje z podmiotami niepowiązanymi).

W dokumentacji cen transferowych podmiot ją przygotowujący (w sytuacjach, gdzie charakter wzajemnego świadczenia na to pozwala) powinien argumentować, iż metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej jest wykorzystywana na etapie ustalania wynagrodzenia należnego z tytułu realizacji konkretnej umowy (usługi itp.) na rzecz innego podmiotu powiązanego.

Jednocześnie, moim zdaniem, dla potrzeb ostatecznej weryfikacji rynkowego charakteru cen stosowanych w transakcjach kontrolowanych po zakończeniu roku finansowego, podmiot przygotowujący dokumentację, powinien w jej treści dodatkowo wskazać metodę TNMM i badać łączną zyskowność z ogółu transakcji realizowanych w danym okresie rozliczeniowym z podmiotem powiązanym w kontekście np. zwrotu na sprzedaży lub zwrotu na koszcie własnym sprzedaży. Takie działanie dawałoby możliwość realnego wytłumaczenia ewentualnych wahań marży w danym roku obrotowym przy założeniu stosowania zasady intencyjnej kompensaty (wzajemnego bilansowania się osiągniętych korzyści) wynikającej bezpośrednio z polskich przepisów podatkowych oraz Wytycznych OECD w sprawie cen transferowych.

Aby zastosować powyższe zalecenia konieczne jest zweryfikowanie (przez analityka) czy marża ze sprzedaży zrealizowana w transakcjach kontrolowanych:

-- spełnia kryterium rynkowe, to jest jak kształtuje się jej wysokość na tle marż realizowanych na tego samego typu transakcjach której stroną jest podmiot niepowiązany;

-- pozwala osiągnąć zyskowność porównywalną do zyskowności realizowanej w transakcjach niekontrolowanymi.

Spełnienie powyższych przesłanek powinno znacząco ograniczyć ewentualne kwestionowanie przez organy podatkowe warunków transakcji między podmiotami powiązanymi.

Zdefiniowanie transakcji kontrolowanych oraz wyznaczenie obszarów wymagających udokumentowania pod kątem cen transferowych (jak już wcześniej wspominałam) wymaga szczegółowej analizy warunków transakcji kontrolowanych (transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi) w celu określenia trendów mogących stanowić wytyczne do stworzenia Polityki Cen Transferowych. Konieczne jest wypracowanie spójnego systemu zasad wyceny transakcji między podmiotami powiązanymi. Istnieje duże ryzyko, że efektem analizy warunków transakcji wzajemnych może być informacja, iż cena kontrolowana jest zróżnicowana i powoduje istotne wahania w poziomie zyskowności poszczególnych podmiotów (transfer zysków pomiędzy podmiotami, który ma umożliwić „optymalizację” podatkową). Jeżeli zidentyfikowane zostanie takie zjawisko, to liczyć się trzeba z faktem, że taka sytuacja może kreować dla podmiotów ryzyko w zakresie cen transferowych z uwagi na ograniczone możliwości przedstawienia organom podatkowym w jasny i przejrzysty sposób zasad wyceny poszczególnych typów transakcji.

Warto na koniec zauważyć, że prace nad tworzeniem dokumentacji cen transferowych można usprawnić dokonując pewnych agregacji i przyjmując pewne rozwiązania praktyczne – np.:

-- dokonując wyboru podmiotu obowiązanego do przygotowania dokumentacji cen transferowych – z praktycznego punktu widzenia zasadnym byłoby aby podmiot, który jest stroną realizującą przychód (sprzedający) dokumentował transakcję pod kątem zgodności z zasadą ceny rynkowej;

-- wprowadzając Politykę Cen Transferowych opisującej założenie dla zasad wyceny transakcji powtarzalnych (współpracy jednorodnej pomiędzy podmiotami powiązanymi) możliwe byłoby wtedy zastosowanie zagregowanego podejścia prezentacyjnego. Tym samym, zakresem jednej (zbiorczej za dany rok podatkowy) dokumentacji mogłyby być objęte wszystkie jednorodne usługi (umowy) realizowane przez dany podmiot powiązany do drugiego podmiotu w danym okresie rozliczeniowym;

-- zabezpieczając możliwość prowadzenia analizy finansowej – podmioty powiązane powinny znajdować się w posiadaniu narzędzi i zestawień pozwalających na szybką identyfikację rentowności transakcji i zebranie danych niezbędnych do wytłumaczenia ewentualnych wahań rentowności na poziomie przyjętej do analizy marży na sprzedaży realizowanej na transakcjach kontrolowanych i transakcjach rynkowych.

-- gromadząc dane porównywalne – informacje na temat porównywalności cen stosowanych w transakcjach z podmiotami powiązanymi i niepowiązanymi (w tematach, gdzie jest to oczywiście możliwe). Mimo że tego typu informacja nie jest elementem wyraźnie wskazanym przez przepisy dotyczące dokumentacji cen transferowych (art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie narzuca takiego obowiązku), to jednak może się ona okazać pomocna w procesie tworzenia dokumentacji cen transferowych jak również potencjalnym postępowaniu kontrolnym.

-- określając założenia strategii ekonomicznej/polityki cenowej – w dokumentacji cen transferowych należy ponadto wskazać przesłanki, jakimi kierują się spółki powiązane podejmując decyzję o realizacji danych usług (sprzedaży towarów). W szczególności przesłanki takie powinny obejmować charakter rozwoju grupy podmiotów powiązanych np. politykę tworzenia spółek celowych.

Justyna Sułkiewicz
Biegły Rewident
Partner SONAMI Sp. z o.o.